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财政部于2017年7月5日发布了关于修订《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）的通知（财会[2017]22号），对收入确认、计量进行了较大的修订。收入是评估企业经营业绩的重要指标之一，旧收入准则按照业务类型将收入划分为销售商品收入、提供劳务收入、建造合同收入、让渡资产使用权收入等，而近年来，随着经济的迅猛发展，不断涌现出各种新兴行业，已无法适应行业的快速发展与变更，制定一套统一、合理的收入准则，将对于不同企业之间收入的可比性、规范性、准确性、真实性具有重要意义。新收入准则最根本的变化是强调了控制权转移这个基本理念，这更能适应新兴产业的发展，无论不同行业的业务模式有何不同、销售方式有何不同、产品有何不同，万变不离其宗，均可使用同一套准则来判断。
那么首先来了解一下新收入准则的实施要求以及新收入准则的定义。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。
新收入准则对于收入的确认采用“五步法”：
1、识别与客户订立的合同；
2、识别合同中的单项履约义务；
3、确定交易价格；
4、将交易价格分摊至各单项履约义务；
5、履行每一单项履约义务时确认收入。
目前，按照规定，所有企业应该都已施行新收入准则。“五步法”内容过于简单，但实务相对复杂。实务中，具体如何执行和应用新收入准则，不同行业仍然有些差别，这些都受会计人员对政策的理解、对公司业务的了解、职业能力等各方面的综合影响。比如，如何确定合同的订立、变更；如何划分“某一时点履行履约义务”、“某一时段履行履约义务”；如何估计可变对价；如何区分不同履约义务；如何处理附有销售退回条款、质量保证条款、额外购买选择权等特殊交易；都要求会计人员对准则有深入地了解并能熟练运用。
尤其对于拟上市企业，在新旧准则交替期间，往往在反馈问询期间会问到新收入准则对公司收入水平、经营状况的影响程度，与同行业可比上市公司的收入政策对比等等。因此了解不同行业受新收入准则影响的内容，是很有必要的。以下主要分析新收入准则对制造业、房地产行业、建筑施工行业、零售行业、医疗行业、信息传输软件和信息技术服务业的影响。
首次执行新收入准则对报表项目的影响主要有以下两类，一是对报表项目的重分类，如预收账款重分类至合同负债/其他非流动负债、存货重分类至合同资产、应收账款重分类至合同资产/其他非流动资产、销售费用中的运输费用重分类至营业成本等；二是对报表项目的重新计量，如履约时点或时段的改变、重新确认履约义务、合同资产的资产减值损失、重大融资成分的判断、可变对价的确认、应付客户对价的处理等等，将可能导致首次运用时的期初留存收益和其他相关项目的金额调整。
01
制造业
制造业是上市公司数量较多的行业之一，其子行业包括计算机、通信和其他电子设备制造业、专用设备制造业、汽车制造业、电气机械和器材制造业等，每个细分行业因其经营模式、销售渠道、产品特点的不同，受新收入准则的影响也有所差异。但是总体上，影响最广泛的是重分类，因制造业企业通常会涉及应收账款、存货、预收账款、销售费用等科目，主要重分类调整涉及：预收账款重分类至合同负债、存货重分类至合同资产、销售费用中的运输费用重分类至营业成本、合同取得成本资本化等。
同时，制造业的产品销售往往涉及销售返利、销售折扣、激励措施、业绩奖金、销售退回、质量保证、重大融资成分（客户取得商品控制权与客户支付价款间隔超过一年）等事项，又可能涉及到可变对价、重新识别单项履约义务、重大融资成分的融资费用摊销等重新计量事项。相应的，若存在重分类合同资产的情况，将存在补提减值准备、减值准备导致递延所得税重新计量等影响。
某些特殊情况下，如果制造的产品满足在一段时间履行履约义务的条件，相较于旧收入准则的确认时点，新准则下可提前确认收入；反之，某些产品在原收入准则下可按照完工百分比确认收入，在新收入准则下只能以在某一时点履行履约义务来确认，即按照控制权转移为依据。具体定义“在一段时间履行履约义务”的条件如下：
1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。（1）商品具有不可替代用途。建造只有客户能够使用的专项资产或按照客户的指标建造资产。（2）企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
案例1：豪森股份(688529.SH)-专业设备（合同履约成本调整）
单位：元
案列2：机器人(300024.SZ)-通用设备（收入时点或时段的确认）
根据其年报，收入政策的具体确认方式新旧准则差异对比如下：
案列3：宇通客车（600066.SH）汽车制造-重新分摊各单项履约义务的交易价格
根据新收入准则的衔接规定，首次执行该准则的累计影响数调整首次执行当期期初（2020年1月1日）留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。在执行新收入准则时，本公司仅对首次执行日尚未执行完成的合同的累计影响数进行调整；对于最早可比期间期初之前或2020年年初之前发生的合同变更未进行追溯调整，而是根据合同变更的最终安排，识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。
执行新收入准则对2020年12月31日合并资产负债表的影响如下：
单位：元
执行新收入准则对2020年度合并利润表的影响如下：
单位：元
02
房地产行业
新收入准则对房地产行业产生的影响涉及重分类和重新计量，主要影响涉及：收入时点或时段的确认（预售或已竣工）、销售费用中的佣金等计入合同取得成本、对于预售房产中存在重大融资成分的融资费用、补提减值准备、区分履约义务（如商品及配套设施是否构成单项履约义务）等。
案例1：中交地产（000736.SZ）-重大融资成分
销售商品合同：
本集团与客户之间的销售商品合同通常仅包含转让商品房的履约义务。本集团通常在综合考虑了下列因素的基础上，以某一时点确认收入：取得商品的现时收款权利、商品所有权上的主要风险和报酬的转移、商品的法定所有权的转移、商品实物资产的转移、客户接受该商品。本集团在房屋完工且经验收合格，与购买方签订了销售合同，取得了购买方付款证明并交付使用时确认房地产销售收入的实现。购买方接到书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，于书面交房通知确定的交付使用时限结束后即确认房地产销售收入的实现。
提供服务合同：
本集团与客户之间的提供服务合同通常包含代建及物业服务等履约义务，由于本集团履约的同时客户即取得并消耗本集团履约所带来的经济利益，本集团将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。本集团按照投入法，根据时间进度、发生的成本确定提供服务的履约进度。对于履约进度不能合理确定时，本集团已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
执行新收入准则对2020年财务报表的影响如下：
合并资产负债表
单位：元
合并利润表
单位：元
本集团存在客户取得商品或服务控制权与客户支付价款间隔超过一年的销售合同，需要考虑合同中存在的重大融资成分。本集团按照假定客户在取得商品或服务控制权时即以现金支付的金额确定交易价格，使用将合同对价的名义金额折现为商品或服务现销价格的折现率，将确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额在合同期间内采用实际利率法摊销。对于预计客户取得商品或服务控制权与客户支付价款间隔未超过一年的，本集团未考虑合同中存在的重大融资成分。本集团存在取得合同发生的、预计能够收回的增量成本，2020年1月1日之前本集团将其计入销售费用。2020年1月1日起，本集团为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，作为合同取得成本确认为一项资产，除非该资产摊销期限不超过一年。
案列2：华润置地（1109.HK）-收入时点或时段的确认
目前，国内房地产企业通常是以交房时作为收入确认时点。在预售时，由于房产还未完工，客户无法在企业履约的过程中消耗企业履约带来的经济利益，因此不满足“在一段时间内履行履约义务”的条件；但是若期房预售满足已明确房号、不动产登记中心备案、明确约定款项支付条款等要求，也可以根据履约进度来确认收入。港股上市的国内房地产企业存在按照“在一段时间内履行履约义务”确认收入的情形，这对国内房地产企业的收入确认具有参考价值。
华润置地在其年度报告中对销售业务的说明（繁体翻译）：
当集团的履约未创造对集团具有替代用途的资产，而集团有强制执行权收取至今已履约部分的款项，则收入于一段时间确认，否则，收入于买家取得已落成物业控制权的时间点确认。是否有强制执行权收取付款视乎合同条款及有关适用于该合同的法律。为评价对收取付款的强制执行权，集团已审阅合同条款、有关当地法律及当地监管机构的见解及取得法律意见，并需要作出重大判断。如根据合同约定向客户收款日与转移物业至客户之时相差超过一年，代价金额将按照重大融资成份的影响作出调整。
03
建筑施工行业
旧收入准则单独规定建造合同收入订单确认，于资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的情况下，按完工百分比法确认合同收入和合同费用；否则按已经发生并预计能够收回的实际合同成本金额确认收入。
在新收入准则下，如果满足在某一时段内履行履约义务的条件，则实质上与完工百分比的确认原则一致，未发生变化。而要判断的是某些按照条件应该确认为某一时点履行的履约义务，即应该按照“控制权转移”来调整。除此之外，新收入准则对建筑施工行业的影响还包括报表项目的重分类，如工程质量保证金列报为其他流动资产，以及相应科目补提减值准备等。
案例1： 上海建工（600170.SH）-收入时点或时段确认、合同取得成本调整
根据其年报，关于收入政策以及新收入准则影响的情况列示如下：
1、建造合同收入
本集团在建造合同的结果能够可靠估计时，根据完工百分比法在资产负债表日确认建造合同收入和费用。根据工程管理部门提供的产值统计资料确认已完成的工作量，合同完工进度按已完成的工作量占预计总工作量的比例确定。建造合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件：（1）合同收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益很可能流入本集团；（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。当建造合同的结果不能可靠地估计，本集团根据能够收回的实际合同成本确认建造合同收入，合同成本在其可确认的发生当期确认为费用。建造合同预计总成本超过预计总收入的预计损失确认为当期费用。
2、提供劳务收入
按完工百分比法确认提供劳务的收入本集团在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的完工进度，依据已完成工作的测量确定。按照已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，分别下列情况处理：①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。②已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
3、销售商品收入
本集团已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；本集团既没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入本集团；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量时，本集团确认商品销售收入实现。国内销售：由公司发货后并由财务部门开具销售发票给客户，在收到客户确认收货的凭据后，公司确认销售收入的实现；出口销售：相关货物在报关通过并装运发货后确认销售收入。
案例2：浦东建设（600284.SH）-重分类
根据其年度报告，公司自2020年1月1日起执行新收入工具准则。执行新修订的新收入会计准则对公司的影响如下：
（1）本公司根据工程项目履约进度确认收入的金额超过已办理结算价款的被重分类为合同资产，其中预计1年以上收回的款项列报为其他非流动资产。本公司因向客户发生履约义务之前而收到的合同对价被重分类至合同负债，其中1年以上的款项列报为其他非流动负债；
（2）本公司将尚未完成的合同中不满足无条件收款的工程质量保证金根据其流动性列报为其他非流动资产。
（3）根据新收入准则的衔接规定，首次执行新收入准则的累积影响数，调整当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
04
零售行业
新收入准则对零售行业产生的影响主要涉及重分类，但由于零售行业的销售模式的特殊性，可能会涉及到销售退回条款、质量保证条款、额外购买选择权、折扣与奖励积分、特许经营权等特定事项，从而影响到各单项履约义务交易价格的确认、重新识别履约义务等方面。
案列1：天虹股份（002419.SZ）-附有销售退回条款的销售
根据其年报中收入政策的具体描述如下：
本公司零售业务收入确认的具体方法如下：
当商品运送至客户且客户已接受该商品时，客户取得商品的控制权，本公司确认收入。
对于附有销售退回条款的商品的销售，收入确认以累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额为限。本公司按照预期退还金额确认负债，同时按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产。
本公司按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分价格之间按比例进行分配，与奖励积分相关的部分作为合同负债，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
单位：元
案列2：友阿股份（002277.SZ）-应付客户对价
执行新收入准则后，本公司对零售联营收入采用净额法列报，会导致本公司营业收入下降较多，但对当期净利润不会产生影响。
05
医疗行业
新收入准则对医疗行业产生的影响主要涉及重分类，包括预收账款重分类至合同负债/其他非流动负债、递延收益重分类至合同负债/其他非流动负债、销售费用重分类至营业成本等。
案例：何氏眼科（301103.SZ）-重分类
根据其招股说明书，2019年及以前与2020年后的具体收入确认方法对比，无差异，均为：
1、诊疗服务收入
诊疗服务收入主要指挂号收入、门诊检查及治疗收入、手术及住院治疗收入等。A、挂号收入：公司在患者办理就诊并缴纳挂号费时，确认挂号收入。B、门诊检查及治疗收入：公司在收到患者检查治疗费用，并提供治疗服务完毕后，确认门诊检查及治疗收入。C、手术及住院治疗收入：公司为患者提供相关诊疗服务，根据经患者确认的各项具体医疗服务费用，确认手术及住院治疗收入。
2、视光服务收入
公司在提供验配服务后，收到顾客价款或取得收款权利时，确认视光服务收入。
首次执行新收入准则调整首次执行当年年初财务报表相关项目情况如下；
单位：万元
06
信息传输、软件和信息技术服务业
新收入准则对信息传输、软件和信息技术服务业产生的影响涉及重分类和重新计量，主要影响涉及：收入时点或时段确认、重新识别履约义务（如软件商品与后期服务费用区分）、合同变更（根据客户要求新建软件模块或改变相应功能）、可变对价（附带收益分成的软件开发服务）等。
案列：超图软件 (300036.SZ)-收入时点或时段确认
新收入准则下，公司以控制权转移作为收入确认时点的判断标准。公司在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。在满足一定条件时，公司属于在某一段时间内履行履约义务，否则，属于在某一时点履行履约义务。合同中包含两项或多项履约义务的，公司在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
除了根据新收入准则规定中履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中增加列示合同资产或合同负债，与原收入准则相比，本公司在新收入准则下相关确认与计量原则的主要变化如下：
总结语
综上，新收入准则的执行对上述行业的主要影响如下：
注：重分类包括但不限于预收账款/递延收益重分类至合同负债、应收账款重分类至合同资产、存货重分类至合同资产、销售费用中的运输费用重分类至营业成本、销售费用中的佣金等计入合同取得成本等。
另外，根据证监局发布的《2020年上市公司年报会计监管报告》相关内容，在执行新收入准则时，以下相关问题也值得关注并再次强调：
1
未恰当确认某一时段内履行的履约义务产生的收入
投入法下，若后续投入成本具有重大不确定性，其履约进度应视为不能合理确定，若已经发生的成本预计能够得到补偿，上市公司可按照已经发生的成本金额确认收入，否则应在投入成本和履约进度能够合理确定时确认收入。
2
未恰当确认预收款项
上市公司应对预收的款项进行恰当区分，对于适用收入准则而收到的款项，若收到款项时公司已承担未来需向客户转让商品的义务，应将该款项计入合同负债；若收到款项时尚未承担向客户转让商品的义务，通常应先计入预收账款。对于适用其他准则而预先收到的款项，应当结合款项性质进行分析，通常情况下作为预收账款列报。
3
未恰当处理可变对价
（1）未恰当处理现金折扣
企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。年报分析发现，个别上市公司仍将现金折扣作为财务费用列示，未能按照准则要求恰当抵减收入。
（2）未恰当确认销售返利
企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让，在估计交易价格时应对提供的价格折让予以充分考虑。
上市公司应将其给予客户的返利作为可变对价或附有额外购买选择权的销售进行会计处理，充分考虑相应义务、交易价格最佳估计数以及交易价格分摊等因素后，恰当确认销售收入及相应负债。
（3）未恰当核算附有销售退回条款的销售
企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
4
未恰当处理销售商品过程中与运输活动相关的支出
对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入当期损益。对于与履行合同相关的运输活动，发生在商品的控制转移之前的，不构成单项履约义务，相关支出应作为商品销售成本披露；发生在商品的控制转移之后的，构成单项履约义务，企业应当在确认运输服务收入的同时，将相关支出作为运输服务成本披露。
来源鹏盛